Головна Аналитика и судебная практика Судебная практика Относительно некоторых вопросов применения налогового законодательства. Судебная практика.
Относительно некоторых вопросов применения налогового законодательства. Судебная практика.

Пример I. Относительно нарушения субъектом хозяйствования правил осуществления хозяйственной деятельности и не перечислении налога в бюджет.

Позиция налогоплательщика: при осуществлении хозяйственной деятельности ООО "Т" не были нарушены нормы действующего законодательства Украины, поскольку согласно ст. 7 Конвенции между Правительством Республики Австрия и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество от 16.10.97, определено, что прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность во Втором Государстве через расположенное там постоянное представительство. Следовательно, предприятие не обязано удерживать 15% в порядке, предусмотренном пп. 13.2 ст. 13 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94 № 334/94 - ВР (далее - Закон № 334) из сумм, которые перечислялись австрийскому предприятию.

Позиция ОГНС: при осуществлении хозяйственной деятельности субъектом хозяйствования нарушены нормы действующего законодательства Украины, поскольку справка австрийского налогового органа от 15.06.07, выданная австрийскому контрагенту ПФ "И", действительна в пределах календарного года, в котором она выдана, а оплата совершенная за услуги предоставленные в январе - марте 2006 года, а значит, согласно п. 4 Постановления Кабинета Министров Украины "Об утверждении
Порядка освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения" от 06.05 .01 № 470 (далее - Порядок) доходы, нерезидента с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения подлежат налогообложению по законодательству Украины по вопросам налогообложения.

Решение суда: Высший административный суд Украины (далее - ВАСУ), поддерживая позицию государственного налогового органа, отмечает следующее.

Руководствуясь нормами действующего законодательства Украины государственным налоговым органом проведена плановая проверка ПФ "И" на предмет соблюдения последних требований налогового, валютного и иного законодательства. При проведении проверки выявлены нарушения субъектом хозяйствования норм действующего законодательства, а именно п. 13.1 п. 13.2 ст. 13 Закона № 334 в связи с не начислением и неуплатой в бюджет налога на доходы нерезидентов при их выплате.

По результатам проверки составлен акт и вынесено налоговое уведомление-решение, которым субъекту хозяйствования доначислены налоговые обязательства по налогу на прибыль.

Не соглашаясь с доначисленными суммами налоговых обязательств ПФ "И" обратилась в суд с иском о признании действий государственного налогового органа неправомерными и отмене налогового уведомления - решения.

Решением суда первой инстанции иск удовлетворен полностью. Решением суда апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменено, и принято новое - об отказе в удовлетворении иска.

Считая, что при вынесении решения судом апелляционной инстанции допущены нарушения норм материального и процессуального права, и как следствие вынесенное решение, не в полной мере основывается на законе, ПФ "И" обратилось с кассационной жалобой в ВАСУ в которой просит отменить решение суда апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции об удовлетворении иска.

По результатам пересмотра жалобы ВАСУ пришел к выводу, что жалоба не подлежит удовлетворению, учитывая следующее.
Как усматривается из материалов дела между ПФ "И" и австрийской фирмой "А" заключен контракт на аренду оборудования для ледовой площадки. Во исполнение вышеуказанного контракта ПФ "И" перечислило австрийской фирме "А" денежные средства.

В материалах дела содержится Справка, выданная австрийским налоговым органом, с которой усматривается, что контрагент ПФ "И" является резидентом Австрии; письмо Торгового Советника Посольства Австрии, из которого видно, что посольство Австрии принимало участие при обустройстве ледового катка, погрузочно-таможенная декларация, из которой видно австрийское происхождение отправителя.

Вместе с тем, в акте проверки, налоговый орган отмечает, что ПФ "И" не было предоставлено справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор, а также других документов, если это предусмотрено международным договором.

Также в материалах дела содержится письмо ГНА Украины с приложениями, в которых есть форма справки подтверждения статуса налогового резидента Австрии, отправленного письма Министерства финансов Австрии, для применения п. 4 Порядка.

ПФ "И" предоставило в государственные налоговые органы копию справки нерезидента, которая не была нотариально заверена, однако, на основании вышеизложенного она не могла быть основанием для освобождения от налогообложения выплаченного дохода.

Согласно п. 4 Порядка основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является предоставление нерезидентом с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящего Порядка, лицу, которое выплачивает ему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии, подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор (далее - Справка), а также других документов, если это предусмотрено международным договором. Справка выдается компетентным органом соответствующей страны, определенным международным договором, по форме согласно приложению 1 или согласно законодательству такой страны, кроме того, справка действительна в пределах календарного года, в котором она выдана.

Из материалов дела усматривается, что оплата за аренду оборудования была осуществлена в конце 2005 года, а услуги предоставленные в январе - марте 2006 года.
Согласно п. 3 Порядка в случае непредставления нерезидентом справки в соответствии с пунктом 4 Порядка доходы нерезидента с источником их происхождения из Украины подлежат налогообложению в соответствии с законодательством Украины по вопросам налогообложения.

Согласно п. 13.1, п. 13.2 ст. 13 Закона № 334 любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнах) облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным этой статьей, резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в гривнах) обязаны удерживать налог с таких доходов, указанных в п. 13.1 настоящей статьи, по ставке в размере 15% от их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу.
Таким образом, государственным налоговым органом правомерно применены к ПФ "И" финансовые санкции в порядке и способом определенным действующим законодательством Украины.

Учитывая указанное, ВАСУ по результатам пересмотра в кассационном порядке жалобы ПФ "И" оставил ее без удовлетворения, а обжалуемое решение суда апелляционной инстанции об отказе в удовлетворении иска - без изменений.

Пример II. О некоторых вопросах налогообложения доходов физических лиц.

Позиция налогоплательщика: при исчислении и уплате налога с доходов физических лиц гражданином "С" не были нарушены нормы действующего законодательства, а следовательно действия государственного налогового органа по доначислению ему налоговых обязательств являются неправомерными и такими которые не основываются на законе.

Позиция ОГНС: при доначислении налога с доходов физических лиц, органом государственной налоговой службы соблюдены требования норм действующего законодательства, а следовательно иск гражданина "С" является необоснованным и безосновательным.

Решение суда: ВАСУ, поддерживая позицию государственного налогового органа, отметил следующее. В 2005 году гражданину "С" был подарен ½ часть нежилого здания, а именно павильон - бара.

В установленный срок, гражданин "С" подал в государственный налоговый орган декларацию о доходах полученные за 2005 год, в котором указал доход полученный по договору дарения.

Органом государственной налоговой службы на основании данных декларации о доходах принято налоговое уведомление - решение, которым определена сумма налогового обязательства по налогу на доходы физических лиц.

Не соглашаясь с доначисленными суммами налоговых обязательств гражданин "С" обратился в суд с иском о признании действий государственного налогового органа неправомерными и отмене налогового уведомления - решения.

Решением суда первой и апелляционной инстанции в иске отказано.
Считая, что при вынесении решений судом первой и апелляционной инстанции допущены нарушения норм материального и процессуального права, и как следствие вынесено решение, не в полной мере основывается на законе, гражданин "С" обратился с кассационной жалобой в ВАСУ в которой просит отменить решения судов предыдущих инстанций и принять новое решение, которым иск удовлетворить полностью.

По результатам пересмотра жалобы ВАСУ пришел к выводу, что жалоба не подлежит удовлетворению, учитывая следующее.

Подаренный гражданину "С" павильон-бар на праве собственности был зарегистрирован за отцом гражданина "С" именно, как павильон-бар на основании решения городского совета. Также, павильон-бар, как часть нежилого помещения была отчуждена, о чем свидетельствует нотариально удостоверенный договор дарения.
Учитывая указанное, суды предыдущих инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что подаренное гражданину "С" имущество является объектом бизнеса и в плане налогообложения расценивается как коммерческая собственность.

Судами обоснованно отклонены доводы гражданина "С" в той части, в которой подаренная ему часть недвижимости не является и не может быть самостоятельным объектом бизнеса, и не является целостным имущественным комплексом. Поскольку, павильон-бар как к отчуждению, так и после него, не выделен в натуре в соответствии с долей гражданина "С" без изменения его хозяйственного назначения, а также то, что павильон-бар был безвозмездно передан в собственность гражданина "С" и его отца в общую долевую собственность именно как целостный объект и используется в процессе коммерческой деятельности.

Таким образом, принятые государственным налоговым органом спорные налоговые уведомления-решения, согласно п. "в" пп. 13.2.1. п. 13.2. ст. 13 Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" (в редакции действующей на момент возникновения спорных правоотношений), по ставке, определенной п. 7.1 ст. 7 этого же Закона является обоснованным.

Учитывая указанное, ВАСУ по результатам пересмотра в кассационном порядке жалобы гражданина "С" оставил ее без удовлетворения, а обжалуемые решения судов предыдущих инстанций об отказе в удовлетворении иска - без изменений.

Пример III. О некоторых вопросах налогообложения НДС.

Позиция налогоплательщика: при осуществлении хозяйственной деятельности ОАО "М" не были нарушены нормы действующего законодательства Украины, правомерно сформирован налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость и заявлена сумма к бюджетному возмещению.

Позиция ОГНС: при проведении проверки органом ГНС соблюдены нормы действующего законодательства Украины, выявленные нарушения соответствуют фактическим обстоятельствам дела, а следовательно требования ОАО "М" об отмене налогового уведомления - решения, которым уменьшена заявленная сумма к бюджетному возмещению необоснованны.

Решение суда: ВАСУ, поддерживая позицию государственного налогового органа, отмечает следующее. Руководствуясь нормами действующего законодательства Украины государственным налоговым органом проведена проверка ОАО "М" по вопросам достоверности начисления суммы бюджетного возмещения по НДС, заявленного на расчетный счет.

По результатам проверки составлен акт и вынесено налоговое уведомление-решение, которым субъекту хозяйствования уменьшено заявленную сумму НДС к бюджетному возмещению.

Не соглашаясь с указанным ОАО "М" обратилось в суд с иском о признании действий государственного налогового органа неправомерными и отмене налогового уведомления - решения.

Решением суда первой и апелляционной инстанции иск удовлетворен полностью.
Считая, что при вынесении решения судом первой и апелляционной инстанции допущены нарушения норм материального и процессуального права, и как следствие вынесенное решение, не в полной мере основывается на законе, государственный налоговый орган обратился с кассационной жалобой в ВАСУ в которой просит их отменить.

По результатам пересмотра жалобы ВАСУ пришел к выводу, что жалоба подлежит удовлетворению, учитывая следующее.
Причиной возникновения спора стал вопрос об обоснованности заявленной ОАО "М" суммы бюджетного возмещения за проверенный период.
Согласно п. 1.8 ст. 1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 № 168/97 - ВР (далее - Закон № 168) бюджетное возмещение - сумма, подлежащая возврату налогоплательщику из бюджета в связи с излишней уплатой налога в случаях, определенных настоящим Законом.

По содержанию пп. 7.7.1, 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закона № 168 (в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений) сумма налога, подлежащая уплате (перечислению) в бюджет или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного налогового периода и суммой налогового кредита такого отчетного налогового периода. Если в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно подпункту 7.7.1 настоящего пункта, имеет отрицательное значение, то бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг).

Согласно подпункту 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона № 168 налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) налогоплательщиком по ставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 и статьей 8.1 настоящего Закона, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В силу требований подпункта 7.4.5 пункта 7.4 этой же статьи Закона не подлежат включению в состав налогового кредита суммы уплаченного (начисленного) налога в связи с приобретением товаров (услуг), не подтвержденные налоговыми накладными или таможенными декларациями (другими подобными документами согласно подпунктом 7.2.6 настоящего пункта).

Удовлетворяя исковые требования суды предыдущих инстанций пришли к выводу, что наличие у налогоплательщика - ОАО "М" - выданных ему продавцом товара налоговых накладных, оформленных с соблюдением требований действующего законодательства, является достаточным основанием для определения налогового кредита.

К тому же, одним из основных мотивов удовлетворения этого иска судами указано принцип персональной ответственности налогоплательщика, на основе которого собственно нарушение порядка исчисления и уплаты налога контрагентом плательщика не влечет для последнего никаких негативных последствий.

Однако следует подчеркнуть, что последствия в налоговом учете налогоплательщика создают лишь реально совершенные хозяйственные операции, т.е. такие, которые связаны с движением активов, изменением обязательств или собственного капитала плательщика, и соответствуют содержанию, отраженному в заключенных налогоплательщиком договорах. И хотя по общему правилу неуплата НДС продавцом и его поставщиками сама по себе не является основанием для уменьшения сумм налогового кредита, при условии отсутствия хозяйственной операции, определения налогового кредита было бы безосновательным и НДС не подлежал бы возмещению из бюджета, несмотря на наличие у налогоплательщика (истца по делу) налоговой накладной, а также доказательств уплаты продавцу стоимости товара с НДС, перевозки этого товара, его хранения, выполнения погрузочно-разгрузочных работ, приемки товара по количеству и качеству и т.д.

Кроме того, судами не было предоставлено какой-либо правовой оценки факта наличия признаков фиктивного предпринимательства в деятельности ОАО "М", его отказе уведомить налоговый орган о поставщиках спорного товара.

В соответствии с частями второй, третьей статьи 159 Кодекса административного судопроизводства Украины законным является решение, принятое судом в соответствии с нормами материального права при соблюдении норм процессуального права, а обоснованным - принято судом на основании полно и всесторонне выясненных обстоятельств по административному делу, подтвержденных доказательствами, исследованными в судебном заседании.

Согласно пункту 4 статьи 7 Кодекса административного судопроизводства Украины одним из принципов административного судопроизводства является состязательность сторон, диспозитивность и официальное выяснение всех обстоятельств по делу. Соблюдение этого принципа требует от суда, который рассматривает административное дело, установления фактических обстоятельств дела, даже если на них нет ссылки сторон в их доводах или возражениях, с истребованием соответствующих доказательств в том числе по собственной инициативе, что обусловливается публичным характером спора в административном деле.

Судами первой и апелляционной инстанций этот принцип соблюден не был, обстоятельства дела установлены неполно, что и повлекло за собой принятие судебных решений, не соответствующих требованиям статьи 159 названного Кодекса о законности и обоснованности судебного решения.
У
читывая указанное, ВАСУ по результатам пересмотра жалобы государственного налогового органа полностью ее удовлетворил и отменил решение судов предыдущих инстанций.

Пример IV. О некоторых вопросах налогообложения НДС по операциям с ценными бумагами.

Позиция налогоплательщика: при осуществлении хозяйственной деятельности ООО "М" не были нарушены нормы действующего законодательства Украины, поскольку бартерный характер осуществления операций с векселем не влияет на право субъекта хозяйствования включать расходы по уплате налога на добавленную стоимость в состав налогового кредита предприятия.

Позиция ОГНС: при проведении проверки органом ГНС зафиксированы нарушения ООО "М" норм действующего законодательства Украины при осуществлении хозяйственной деятельности, а следовательно исковые требования ООО "М" являются необоснованными и безосновательными.

Решение суда: ВАСУ, поддерживая позицию государственного налогового органа, отмечает следующее. Руководствуясь нормами действующего законодательства Украины государственным налоговым органом проведена проверка ООО "М" по вопросам достоверности начисления суммы бюджетного возмещения по НДС, заявленного на расчетный счет.

По результатам проверки составлен акт и вынесено налоговое уведомление-решение, которым субъекту хозяйствования уменьшено заявленную сумму НДС к бюджетному возмещению.

Не соглашаясь с указанным ООО "М" обратилось в суд с иском о признании действий государственного налогового органа неправомерными и отмене налогового уведомления - решения.

Решением суда первой и апелляционной инстанции иск удовлетворен полностью.
Считая, что при вынесении решения судом первой и апелляционной инстанции допущены нарушения норм материального и процессуального права, и как следствие вынесено решение, не в полной мере основывающееся на законе, государственный налоговый орган обратился с кассационной жалобой в ВАСУ в которой просит их отменить.

По результатам пересмотра жалобы ВАСУ пришел к выводу, что жалоба подлежит удовлетворению, учитывая следующее.
Судами предыдущих инстанций установлено, что ООО "М" заключен с ЧП "Т" договор о проведении товарообменной операции (бартерной), предметом которой является встречная поставка товаров равной договорной цены, которая осуществляется без платежа денежными средствами на компенсационной основе. Во исполнение условий договора ООО "М" осуществило поставку товара, а ЧП "Т" поставило простой вексель, векселедателем которого является ООО "Д" номинальной стоимостью такой же, как и стоимость товара. На основании налоговой накладной, полученной от ЧП "Т" и выписанной на стоимость простого векселя, ООО "М" сформирован налоговый кредит.

Однако указанные действия субъекта хозяйствования не отвечают требованиям закона, поскольку согласно п. 1.4 ст. 1 Закона № 334 ценная бумага - это документ, удостоверяющий право владения или отношения займа и отвечающий требованиям, установленным законодательством о ценных бумагах.

Согласно п. 1.6 ст. 1 Закона № 334 предусмотрено, что товарами являются материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. Указанное правило распространяется на все ценные бумаги, в том числе и векселя. Таким образом, во всех операциях, кроме операций по выпуску и погашению, векселя выступают как товар согласно правилам налогового законодательства, а следовательно передача векселя, ранее эмитированного третьим лицом, не является формой денежных расчетов за приобретенные налогоплательщиком товары и услуги.

Это соответствует положениям абзаца третьего пункта 4.8 статьи 4 Закона № 168, согласно которому векселя для целей налогообложения не считаются средством платежа. Указанная норма налогового законодательства является преобладающей для применения при определении правил налогообложения по сравнению с нормами других отраслей законодательства, в частности финансового и банковского.

В свою очередь, хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой форме, отличной от денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг), является бартерной согласно пункту 1.19 статьи 1 Закона № 334.

При таких обстоятельствах в операциях с использованием векселей, ранее эмитированных третьими лицами, такие векселя выступают как товар, передается в пределах бартерных операций.

При этом, передача векселя (в частности, в порядке индоссамента), ранее эмитированного третьим лицом, для компенсации стоимости приобретенных налогоплательщиком товаров или услуг сопровождается переходом права собственности на такой вексель, учитывая что такая операция является поставкой товара согласно пункту 1.4 статьи 1 закона № 168.

Что же касается возникновения у ООО "М" права на налоговый кредит по результатам такой операции, то суды предыдущих инстанций не учли, что особенности налогообложения налогом на добавленную стоимость операций с использованием векселей установленные пунктом 4.8 статьи 4 Закона № 168. Указанный пункт регулирует начисления налога на добавленную стоимость при осуществлении операций по поставке товаров (услуг), являющихся объектом налогообложения согласно пункту 3.1 статьи 3 настоящего Закона, под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленное такому налогоплательщику в форме простого или переводного векселя или других долговых инструментов, выпущенных таким покупателем или третьим лицом.

В соответствии с абзацем третьим пункта 4.8 статьи 4 указанного Закона для целей налогообложения векселей (кроме налоговых векселей), выданные или полученные, не считаются средством платежа и не изменяют сумму налогового кредита или налогового обязательства по этому налогу, кроме налоговых векселей. Следовательно, выдача векселя (кроме налогового) не сопровождается возникновением у налогоплательщика каких-либо дополнительных налоговых обязательств, в частности, в виде начислений НДС на стоимость векселя. Приведенное распространяется на все векселя, указанные в пункте 4.8 статьи 4 Закона № 168, в том числе на векселя выданные непосредственно налогоплательщиком или эмитированные третьими лицами и в дальнейшем переданными в расчет за товары или услуги, в частности в порядке индоссамента. При этом норма пункта 4.8 статьи 4 Закона № 168 является специальной относительно других норм указанного Закона, которые определяют объекты налогообложения, а также правила обложения налогом на добавленную стоимость ценных бумаг.

Бартерный характер операций с использованием векселей для компенсации стоимости приобретенных товаров или услуг не влияет на необходимость начисления налоговых обязательств в рассматриваемых операциях, поскольку пункт 4.8 статьи 4 Закона № 168 не ставит в зависимость неизменность налоговых обязательств во время выдачи (передачи) векселей от способа расчетов. Пункт 4.8 статьи 4 Закона является императивной нормой, которая устанавливает отсутствие дополнительных налоговых обязательств для всех случаев использования векселей плательщиками налога, в том числе в пределах бартерных операций. Кроме того, как следует из содержания пункта 3.1 статьи 3 Закона № 168, бартерные сделки не являются отдельным самостоятельным объектом налогообложения, а поэтому на бартерные операции должны распространяться те же самые правила обложения налогом на добавленную стоимость, что и на операции с применением, денежных расчетов.
Учитывая приведенное выше законодательное регулирование спорных правоотношений, вывод контролирующего органа об отсутствии у ООО "М" права на включение в состав налогового кредита НДС по операции поставки векселя и, как следствие невозможности учета этих сумм при расчете суммы бюджетного возмещения согласовывается с требованиями п. 4.8 ст. 4 Закона № 168.

Учитывая указанное, ВАСУ по результатам пересмотра жалобы государственного налогового органа полностью ее удовлетворил и отменил решение судов предыдущих инстанций в иске субъекту хозяйствования отказал полностью.

Заместитель директора - начальник
отдела Юридического департамента ГНА Украины                                                    В.И. Розмош
 
17 января 2011 | Юридический департамент ГНА Украины
http://www.sta.gov.ua