Головна Аналітика та судова практика Судова практика Щодо деяких питань застосування податкового законодавства. Судова практика.
Щодо деяких питань застосування податкового законодавства. Судова практика.

Приклад І. Щодо порушення суб’єктом господарювання правил здійснення господарської діяльності та не перерахування податку до бюджету.

Позиція платника податків : при здійсненні господарської діяльності ТОВ „Т” не було порушено норми чинного законодавства України, оскільки відповідно до  ст. 7 Конвенції між Урядом Республіки Австрія і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та майно від 16.10.97, визначено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо це підприємство не здійснює підприємницької діяльності в Другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Отже, підприємство не зобов'язано утримувати 15% в порядку, передбаченому пп. 13.2 ст. 13 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.94 №334/94 – ВР (надалі – Закон №334) із сум, що перераховувались австрійському підприємству.

 Позиція ОДПС : при здійсненні господарської діяльності суб’єктом господарювання порушено норми чинного законодавства України, оскільки довідка австрійського податкового органу від 15.06.07, видана австрійському контрагенту ПФ „І”, дійсна в межах календарного року, в якому вона видана, а оплата вчинена за послуги надані у січні – березні 2006 року, а отже, відповідно до п. 4 Постанови Кабінету Міністрів України „Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування” від 06.05.01 №470 (надалі – Порядок) доходи, нерезидента із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування підлягають оподаткуванню до законодавства України з питань оподаткування.

Рішення суду : Вищий адміністративний суд України (надалі – ВАСУ), підтримуючи позицію державного податкового органу, зазначає наступне. Керуючись нормами чинного законодавства України державним податковим органом проведено планову перевірку ПФ „І” на предмет дотримання останньою вимог податкового, валютного та іншого законодавства. При проведенні перевірки виявлено порушення суб’єктом господарювання норм чинного законодавства, а саме п. 13.1 п. 13.2 ст. 13 Закону №334 у зв’язку із не нарахуванням та несплатою до бюджету податку на доходи нерезидентів під час їх виплати.

 За результатами перевірки складено акт та винесено податкове повідомлення-рішення, яким суб’єкту господарювання донараховано податкові зобов’язання з податку на прибуток.

Не погоджуючись із донарахованими сумами податкових зобов’язань ПФ „І” звернулася до суду з позовом про визнання дій державного податкового органу неправомірними та скасування податкового повідомлення – рішення.

Рішенням суду першої інстанції позов задоволено повністю. Рішенням суду апеляційної інстанції рішення суду першої інстанції скасовано, та ухвалено нове – про відмову у задоволенні позову.

Вважаючи, що при винесенні рішення судом апеляційної інстанції допущено порушення норм матеріального та процесуального права, і як наслідок винесено рішення, що не у повній мірі ґрунтується на законі, ПФ „І” звернулося із касаційною скаргою до ВАСУ у якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити у силі рішення суду першої інстанції про задоволення позову.

За результатами перегляду скарги ВАСУ дійшов висновку, що скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як убачається із матеріалів справи між ПФ „І” та австрійською фірмою „А” укладено контракт на оренду обладнання для льодового майданчику. На виконання вищевказаного контракту ПФ „І” перераховано австрійській фірмі „А” грошові кошти.

У матеріалах справи міститься: довідка, видана австрійським податковим органом, з якої вбачається, що контрагент ПФ „І” є резидентом Австрії; лист Торгового Радника Посольства Австрії, з якого вбачається, що посольство Австрії приймало участь при облаштуванні льодової ковзанки; вантажно – митна декларація, з якої вбачається австрійське походження відправника.

Разом з тим, у акті перевірки, податковий орган зазначає, що ПФ „І” не було надано довідки (або її нотаріально завіреної копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором.

Також у матеріалах справи міститься лист ДПА України з додатками, у яких є форма довідки підтвердження статусу податкового резидента Австрії, надісланого листом Міністерства фінансів Австрії, для застосування п. 4 Порядку.

ПФ „І” надавалась до державного податковою органу копія довідки нерезидента, яка не була нотаріально засвідчена, однак, на підставі вищевикладеного вона не могла бути підставою для звільнення від оподаткування виплаченого доходу.

Відповідно до п. 4 Порядку підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 5 і 6 цього Порядку, особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (надалі – Довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором. Довідка видається компетентним органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, за формою згідно з додатком 1 або згідно із законодавствам такої країни. Крім того, довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана.

Із матеріалів справи вбачається, що оплата за оренду обладнання була здійснена у кінці 2005 року, а послуги надані у січні – березні 2006 року.

Згідно з п. 3 Порядку  у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 4 Порядку доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Відповідно до п. 13.1, п. 13.2 ст. 13 Закону №334 будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях) зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у п. 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15% від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

Таким чином, державним податковим органом правомірно застосовано до ПФ „І” фінансові санкції у порядку та спосіб визначений чинним законодавством України.

Враховуючи зазначене, ВАСУ за результатами перегляду у касаційному порядку скарги ПФ „І” залишив її без задоволення, а оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції про відмову у задоволенні позову – без змін.
 

Приклад ІІ. Щодо деяких питань оподаткування доходів фізичних осіб.

Позиція платника податків : при обчисленні та сплаті податку з доходів фізичних осіб громадянином С не було порушено норми чинного законодавства, а відтак дії державного податкового органу із донарахування йому податкових зобов’язань є неправомірними та такими що не ґрунтуються на законі.

Позиція ОДПС : при донарахуванні податку з доходів фізичних осіб, органом державної податкової служби дотримано вимоги норм чинного законодавства, а відтак позов громадянина С є необґрунтованим та безпідставним.

Рішення суду : ВАСУ, підтримуючи позицію державного податкового органу, зазначив наступне. У 2005 році громадянину „С” було подаровано ½ частину нежитлової будівлі, а саме павільйон - бару.

У встановлений строк, громадянин „С” подав до державного податкового органу декларацію про доходи одержані за 2005 рік, в якій вказав дохід отриманий за договором дарування.

Органом державної податкової служби на підставі даних декларації про доходи прийнято податкове повідомлення – рішення, яким визначено суму податкового зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб.

Не погоджуючись із донарахованими сумами податкових зобов’язань громадянин „С” звернувся до суду з позовом про визнання дій державного податкового органу неправомірними та скасування податкового повідомлення – рішення.

Рішенням суду першої та апеляційної інстанції у позові відмовлено.

Вважаючи, що при винесенні рішень судом першої та апеляційної інстанції допущено порушення норм матеріального та процесуального права, і як наслідок винесено рішення, що не у повній мірі ґрунтується на законі, громадянин „С”  звернувся із касаційною скаргою до ВАСУ у якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.

За результатами перегляду скарги ВАСУ дійшов висновку, що скарга  не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Подарований громадянину „С” павільйон-бар на праві власності був зареєстрований за батьком громадянина „С” саме, як павільйон-бар на підставі рішення міської ради. Також, павільйон-бар, як частина нежитлового приміщення була відчужена, про що свідчить нотаріально посвідчений договір дарування.

З огляду на зазначене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що подароване громадянину „С” майно є об'єктом бізнесу і в плані оподаткування розцінюється як комерційна власність.

Судами обґрунтовано відхилено доводи громадянина „С” в тій частині, що подарована йому частина нерухомості не є і не може бути самостійним об'єктом бізнесу, та не є цілісним майновим комплексом. Оскільки, павільйон-бар як до відчуження, так і після нього, не виділений в натурі відповідно до частки громадянина „С” без зміни його господарського призначення, а також те, що павільйон-бар був безоплатно переданий у власність громадянина „С” та його батька у спільну часткову власність саме як цілісний об'єкт та використовується в процесі комерційної діяльності.

Таким чином, прийняті державним податковим органом спірні податкові повідомлення-рішення, відповідно до п. „в” пп. 13.2.1. п. 13.2. ст. 13 Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб” (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), за ставкою, визначеною п. 7.1 ст. 7 цього ж Закону є обґрунтованими.

Враховуючи зазначене, ВАСУ за результатами перегляду у касаційному порядку скарги громадянина „С” залишив її без задоволення, а оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій про відмову у задоволенні позову – без змін.


Приклад ІІІ. Щодо деяких питань оподаткування ПДВ.

 Позиція платника податків : при здійсненні господарської діяльності ВАТ „М” не було порушено норми чинного законодавства України, правомірно сформовано податковий кредит з податку на додану вартість та заявлено суму до бюджетного відшкодування.

Позиція ОДПС : при проведенні перевірки органом ДПС дотримано норми чинного законодавства України, виявлені порушення відповідають фактичним обставинам справи, а відтак вимоги ВАТ „М” про скасування податкового повідомлення – рішення, яким зменшено заявлену суму до бюджетного відшкодування є необґрунтованими.

Рішення суду : ВАСУ, підтримуючи позицію державного податкового органу, зазначає наступне. Керуючись нормами чинного законодавства України державним податковим органом проведено перевірку ВАТ „М” з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування з ПДВ, заявленого на розрахунковий рахунок.

За результатами перевірки складено акт та винесено податкове повідомлення-рішення, яким суб’єкту господарювання зменшено заявлену суму ПДВ до бюджетного відшкодування. 

Не погоджуючись із вказаним ВАТ „М” звернулося до суду з позовом про визнання дій державного податкового органу неправомірними та скасування податкового повідомлення – рішення.

Рішенням суду першої та апеляційної інстанції позов задоволено повністю.

Вважаючи, що при винесенні рішення судом першої та апеляційної інстанції допущено порушення норм матеріального та процесуального права, і як наслідок винесено рішення, що не у повній мірі ґрунтується на законі, державний податковий орган звернувся із касаційною скаргою до ВАСУ у якій просить їх скасувати.

За результатами перегляду скарги ВАСУ дійшов висновку, що скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Причиною виникнення спору стало питання щодо обґрунтованості заявленої ВАТ „М” суми бюджетного відшкодування за перевірений період.

Відповідно до п. 1.8 ст. 1 Закону України „Про податок на додану вартість” від 03.04.97 №168/97 – ВР (надалі – Закон №168) бюджетне відшкодування – це сума, що підлягає поверненню платнику податків з бюджету у зв’язку із надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.

За змістом пп. 7.7.1, 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону №168 (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. Якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг).

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону №168 податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8.1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У силу вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що наявність у платника податку – ВАТ „М” - виданих йому продавцем товару податкових накладних, оформлених з дотриманням вимог чинного законодавства, є достатньою підставою для визначення податкового кредиту.

До того ж, одним з основних мотивів задоволення цього позову судами зазначено принцип персональної відповідальності платника податків, з урахуванням якого власне порушення порядку обчислення та сплати податку контрагентом платника не тягне для останнього жодних негативних наслідків.

Однак, слід наголосити, що наслідки в податковому обліку платника податків створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. І хоча за загальним правилом несплата ПДВ продавцем і його постачальниками сама по собі не є підставою для зменшення сум податкового кредиту, за умови відсутності господарської операції, визначення податкового кредиту було б безпідставним і ПДВ не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, а також доказів сплати продавцю вартості товару з ПДВ, перевезення     цього     товару,     його     зберігання,     виконання     вантажно-розвантажувальних робіт, приймання товару за кількістю та якістю тощо.

Крім того, судами не було надано будь-якої правової оцінки факту наявності ознак фіктивного підприємництва у діяльності ВАТ „М”, його відмові повідомити податковий орган про постачальників спірного товару.

Відповідно до частин другої, третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з пунктом 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним із принципів адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі. Дотримання цього принципу вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, встановлення фактичних обставин справи, навіть якщо на них немає посилання сторін в їх доводах чи запереченнях, з витребуванням відповідних доказів у тому числі із власної ініціативи, що обумовлюється публічним характером спору в адміністративній справі.

Судами першої та апеляційної інстанцій цей принцип дотримано не було, обставини справи встановлені неповно, що і потягло за собою прийняття судових рішень, які не відповідають вимогам статті 159 названого Кодексу щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Враховуючи зазначене, ВАСУ за результатами перегляду скарги державного податкового органу повністю її задовольнив та скасував рішення судів попередніх інстанцій.

 
Приклад ІV. Щодо деяких питань оподаткування ПДВ за операціями із цінними паперами.

Позиція платника податків : при здійсненні господарської діяльності ТОВ „М” не було порушено норми чинного законодавства України, оскільки бартерний характер здійснення операцій з векселем не впливає на право суб’єкта господарювання включати витрати зі сплати податку на додану вартість до складу податкового кредиту підприємства.

Позиція ОДПС : при проведенні перевірки органом ДПС зафіксовано порушення ТОВ „М” норм чинного законодавства України при здійсненні господарської діяльності, а відтак позовні вимоги ТОВ „М” є необґрунтованими та безпідставними. 

Рішення суду : ВАСУ, підтримуючи позицію державного податкового органу, зазначає наступне. Керуючись нормами чинного законодавства України державним податковим органом проведено перевірку ТОВ „М” з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування з ПДВ, заявленого на розрахунковий рахунок.

За результатами перевірки складено акт та винесено податкове повідомлення-рішення, яким суб’єкту господарювання зменшено заявлену суму ПДВ до бюджетного відшкодування. 

Не погоджуючись із вказаним ТОВ „М” звернулося до суду з позовом про визнання дій державного податкового органу неправомірними та скасування податкового повідомлення – рішення.

Рішенням суду першої та апеляційної інстанції позов задоволено повністю.

Вважаючи, що при винесенні рішення судом першої та апеляційної інстанції допущено порушення норм матеріального та процесуального права, і як наслідок винесено рішення, що не у повній мірі ґрунтується на законі, державний податковий орган звернувся із касаційною скаргою до ВАСУ у якій просить їх скасувати.

За результатами перегляду скарги ВАСУ дійшов висновку, що скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ „М” укладено з ПП „Т” договір про проведення товарообмінної операції (бартерної), предметом якої є зустрічна поставка товарів рівної договірної ціни, яка здійснюється без платежу грошовими коштами на компенсаційній основі. На виконання умов договору ТОВ „М” здійснило поставку товару, а ПП „Т” поставило простий вексель, векселедавцем якого є ТОВ „Д” номінальною вартістю такою ж, як і вартість товару. На підставі податкової накладної, отриманої від ПП „Т” та виписаної на вартість простого векселя, ТОВ „М” сформовано податковий кредит.

Проте вказані дії суб’єкта господарювання не відповідають вимогам закону, оскільки відповідно до п. 1.4 ст. 1 Закону №334 цінний папір – це документ, що засвідчує право володіння або відносини позики та відповідає вимогам, установленим законодавством про цінні папери.

Відповідно до п. 1.6 ст. 1 Закону №334 передбачено, що товарами є матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь – яких операціях, крім операцій із їх випуску (емісії) та погашення. Зазначене правило поширюється на всі цінні папери, у тому числі і векселі. Таким чином, в усіх операціях, крім операцій з випуску та погашення, векселі виступають як товар згідно з правилами податкового законодавства, а відтак передача векселя, раніше емітованого третьою особою, не є формою грошових розрахунків за придбані платником податку товари та послуги.

Це відповідає положенням абзацу третього пункту 4.8 статті 4 Закону №168, відповідно до якого векселі для цілей оподаткування не вважаються засобом платежу. Зазначена норма податкового законодавства є переважною для застосування під час визначення правил оподаткування порівняно з нормами інших галузей законодавства, зокрема фінансового та банківського.

У свою чергу, господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг), є бартерною згідно з пунктом 1.19 статті 1 Закону №334.

За таких обставин в операціях з використанням векселів, раніше емітованих третіми особами, такі векселі виступають як товар, що передається в межах бартерних операцій.

При цьому, передача векселя (зокрема, в порядку індосаменту), раніше емітованого третьою особою, для компенсації вартості придбаних платником податку товарів чи послуг супроводжується переходом права власності на такий вексель, з огляду на що така операція є поставкою товару згідно з пунктом 1.4 статті 1 Закону №168.

Що ж стосується виникнення у ТОВ „М” права на податковий кредит за наслідками такої операції, то суди попередніх інстанцій не врахували, що особливості оподаткування податком на додану вартість операцій з використанням векселів установлені пунктом 4.8 статті 4 Закону №168. Зазначений пункт регулює нарахування податку на додану вартість під час здійснення операцій з поставки товарів (послуг), які є об'єктом оподаткування згідно з пунктом 3.1 статті 3 цього Закону, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, надане такому платнику податку у формі простого або переказного векселя або інших боргових інструментів, випущених таким покупцем або третьою особою.

Відповідно до абзацу третього пункту 4.8 статті 4 зазначеного Закону для цілей оподаткування векселів (крім податкових векселів), видані або отримані, не вважаються засобом платежу та не змінюють суму податкового кредиту або податкового зобов'язання з цього податку, крім податкових векселів. Отже, видача векселя (крім податкового) не супроводжується виникненням у платника податків будь-яких додаткових податкових зобов'язань, зокрема, у вигляді нарахувань податку на додану вартість на вартість векселя. Наведене поширюється на всі векселі, визначені у пункті 4.8 статті 4 Закону №168, у тому числі на векселі видані безпосередньо платником податку чи емітовані третіми особами та в подальшому передані в розрахунок за товари чи послуги, зокрема в порядку індосаменту. При цьому норма пункту 4.8 статті 4 Закону №168 є спеціальною відносно інших норм вказаного Закону, які визначають об'єкти оподаткування, а також правила оподаткування податком на додану вартість цінних паперів.

Бартерний характер операцій з використанням векселів для компенсації вартості придбаних товарів чи послуг не впливає на необхідність нарахування податкових зобов'язань у розглядуваних операціях, оскільки пункт 4.8 статті 4 Закону № 168 не ставить у залежність незмінність податкових зобов'язань під час видачі (передачі) векселів від способу розрахунків. Пункт 4.8 статті 4 Закону є імперативною нормою, яка встановлює відсутність додаткових податкових зобов'язань для всіх випадків використання векселів платниками податку, у тому числі у межах бартерних операцій. Крім того, як випливає зі змісту пункту 3.1 статті 3 Закону №168, бартерні операції не є окремим самостійним об'єктом оподаткування, а тому на бартерні операції повинні поширюватися ті
самі правила оподаткування податком на додану вартість, що і на операції із застосуванням, грошових розрахунків.

З огляду на наведене законодавче регулювання спірних правовідносин, висновок контролюючого органу про відсутність у ТОВ „М” права на включення до складу податкового кредиту податку на додану вартість з операції поставки векселя та, як наслідок неможливості врахування цих сум при розрахунку суми бюджетного відшкодування узгоджується із вимогами п. 4.8 ст. 4 Закону №168.

Враховуючи зазначене, ВАСУ за результатами перегляду скарги державного податкового органу повністю її задовольнив та скасував рішення судів попередніх інстанцій у позові суб’єкту господарювання відмовив повністю.

Заступник директора – начальник
відділу Юридичного департаменту  
ДПА України                                                                                                                                             В.І. Розмош

17 сiчня 2011 | Юридичний департамент ДПА України
http://www.sta.gov.ua